本文荣获中华全国律师协会颁发的三等奖

如何为单位涉税犯罪中的自然人辩护

杭正亚

涉税犯罪，是指违反国家税收法规，妨害国家税收管理活动，情节严重，应受刑罚处罚的一系列犯罪行为的统称。①此类犯罪除了抗税罪只能由自然人构成外，其余涉税犯罪既可以由自然人构成，也可以由单位构成。而涉税大案、要案绝大部分都是单位犯罪。单位犯罪总要追究自然人的刑事责任，如何为单位涉税犯罪中的自然人辩护，笔者认为应着重注意以下几点：

一、在诉讼中，要防范单位涉税犯罪处理上的个人化

在涉税犯罪中，有的单位为转嫁风险，利用其对雇员的强势地位，通过各种方式运作，将单位犯罪说成是自然人犯罪；有的国家机关出于某种需要，只追究自然人刑事责任。律师要着重防范两种情况：

1、嫁祸于人：单位将刑事责任全部推到自然人身上，否认是单位涉税犯罪

笔者曾经担任某单位逃税案件中的前财务总监李某的辩护人。因该单位是改制企业，现负责人与李某在改制中结怨较深，案发后根本不承认是单位犯罪，将刑事责任全部推到李某一人身上，认为完全是李某所为，逃税发生在改制前，改制后补缴了相应的税款，刑事责任问题与单位无关。对此类情形，某自治区的政策是，原企业因改制被注销，新企业办理了重新登记注册手续，承担了补缴税款及滞纳金的责任，不承担其他的法律责任。因此，该单位认为不应承担改制前的逃税责任。如果这一观点被法院采纳，李某就要承担逃税的全部责任，受到较重的刑罚。笔者在法庭上提出以下观点：

第一、该单位无论是改制前还是改制后，都持有名称相同的企业法人营业执照，且具备一般纳税人资格。至今该单位未被终止，只是法定代表人变更。依照相关法律规定，符合单位犯罪中“单位”的主体构成要件。

第二、改制前的单位不是李某为犯罪而设立，更没有证据证明设立该单位的目的就是从事逃税犯罪活动。

第三、根据最高人民法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》，构成单位犯罪的要件有两点：首先是为单位牟利，以单位名义实施的犯罪行为；其次是非法所得归单位所有、使用。本案中，逃避纳税义务、少缴纳税款，其所得偷逃税款的非法收益全部为该单位经营使用。被告人李某的犯罪行为是单位行为，完全符合单位犯罪的构成条件。

法院判决认定，被告单位从实施产权改制至今，只是法定代表人的变更，而该单位未被注销，其法律上的承担权利义务的主体资格仍然存在，仍应承担相应的刑事责任。李某只承担直接负责的主管人员的刑事责任，因还有其他从轻、减轻、免除处罚的情节，被判决免除刑事处罚。

2、李代桃僵：侦查、公诉机关对涉税犯罪只追究自然人而不追究单位

侦查、公诉机关有时会否认公司的法人人格，进而否认是单位涉税犯罪，只追究相关自然人的刑事责任。主要有：

（1）以企业在设立过程中存在的瑕疵否认单位犯罪

辩护律师可以说明，企业法人设立瑕疵但符合企业法人的要件，有关司法解释规定对其法人资格应予以确认。如注册资本不实或其他不符合法人条件的情况，法院一般在个案中对法人资格进行认定，即注册资本虽未缴足，但已达到了法定最低注册资本的要求或实缴资本与经营规模相适应的，并符合其他法人条件的，承认其法人资格。另外，企业登记的企业性质若与实际性质不符，应该按实际所有制来认定，而不应盲目否定企业法人的资格。有些企业注册为集体性质，是特定历史条件下形成的，目前法律规定对此按其实际的所有制性质对待。对于某些中外合资、中外合作企业，根据有关工商法规的规定，也只是按其实际所有制性质来确定该企业的性质。目前，对于企业性质与真实性质不符，没有任何法律规定可以否定其法人资格。律师应当指出，控方的思维实质上是混淆了“企业设立瑕疵人格承认制度”和“法人人格否认制度”的界限，盲目扩大了“依法成立”中“法”的外延。不能认为设立瑕疵，涉税犯罪就是自然人犯罪。

（2）因承包等经营方式而否认单位犯罪

控方往往以自然人与单位是承包经营关系，一律认为是为承包人牟利，非法所得亦归承包人所有、使用，而认定是自然人犯罪。律师应当说明：第一，承包经营只是经营方式的改变，承包人势必以企业的名义参加经济活动，所产生的法律后果也由企业承担，之后才是由承包人与企业所有者之间在内部进行利益分配与责任分担。因此，被承包的企业实施犯罪行为，是否按单位犯罪处理，首先要取决于该企业是否属于上述司法解释中的“单位”范围之列，只要不属于企业被承包后以实施犯罪为主要活动的，或者违法所得归承包人所有的，都不应当认定是自然人涉税犯罪。

（3）认为是为犯罪而设立否认单位犯罪

 某国外公司为占领中国市场，用外籍华人张某在中国尚未注销的身份证，隐名出资90％注册设立了上海公司。在进口过程中，该国公司用低于成交价格30％的发票，由上海公司向海关申报。被查获后，海关缉私局认定，张某偷逃应缴税额人民币500万元。检方以走私普通货物罪向法院提起公诉。 根据我国《刑法》，走私货物偷逃关税在50万元以上的，处10年以上有期徒刑或无期徒刑，张某如被认定是自然人偷逃税款达500万元， 将要受到很重的刑罚。张某的辩护律师认为，该案是国外的某公司单位犯罪，因为上海公司的九成出资是国外某公司，走私决定是由该公司作出的，非法所得也主要归属该公司。国外公司能否成为我国刑法规定的单位犯罪主体，关键看国外该公司是否合法。如合法，就对公司直接主管人员或直接责任人员追究刑事责任；如不合法，就以个人犯罪论处。从本案情况看，该国外公司是合法的，上海公司实质上是国外公司偷逃关税的犯罪工具，犯罪责任应由国外公司承担，而张某在犯罪过程中处于从属地位，加之他有自首及悔罪表现，可以从轻处罚。法院判决认定，张某在共同犯罪中处于从属地位，依法可从轻、减轻处罚。同时，鉴于其具有自首、认罪悔罪表现，遂作出判决其有期徒刑3年，缓刑5年。

二、在主体上，要防范对主管人员、责任人员追究涉税犯罪的扩大化

单位涉税犯罪中，对有关主管人员和责任人员的追究，有两种扩大化倾向，值得辩护人防范：

1、株连无辜：对担任主管职务不论青红皂白都认为是单位涉税犯罪中的直接负责的主管人员

 在单位涉税犯罪中，单位的法定代表人或主要负责人以及单位分管办税工作的负责人，往往首当其冲，成为刑事指控的主要对象。作为他们的辩护人必须明白，他们中的许多人并非在任何情况下都要对单位涉税犯罪承担刑事责任，只有在单位涉税犯罪中起着组织、指挥、决策作用的人，所实施的行为与单位涉税犯罪行为融为一体，成为单位涉税犯罪行为组成部分的情况下，上述人员才能成为单位涉税犯罪直接负责的主管人员。应从以下两个方面来加以把握：一是直接负责的主管人员是在单位中实际行使管理职权的负责人员；二是对单位具体犯罪行为负有主管责任。上述两个条件缺一不可。

某制药厂总经理指令保管员将其中部分药品采用不登记入库的方法，另做记录，药厂销售科人员可以打白条形式将药品领走。该厂法定代表人王某某为某医疗中心共打白条领出部药品，销售后的金额人民币450万余元，致某制药厂偷逃增值税税款人民币65万余元，占同期应纳税款额的近53％。检察院以被告单位某制药厂、被告人王某某涉嫌犯偷税罪向法院提起公诉。经法庭质证确认的证据证明，该制药厂由总经理负责，将其中部分药品采用不登记入库的方法，另做记录，可由药厂销售科人员以打白条形式领走，系总经理授意为之，无证据证明王某某具有决定、批准、授意、指挥企业人员不列或少列收入从而偷税的行为。被告人王某某及其辩护人辩称，根据某制药厂的《章程》规定及领导分工，王某某虽然是该厂的法定代表人，但不是偷税的直接负责的主管人员，王某某在主观方面没有控制该厂进行偷税的主观故意，在客观方面亦未实施控制和决定该厂偷税的犯罪行为，王某某不构成偷税罪。法院终审判决认定，不能证明王某某系该厂偷税犯罪直接负责的主管人员，宣告被告人王某某无罪。②

2、殃及池鱼：对普通办税人员也认定是单位涉税犯罪中的直接责任人员

涉税单位犯罪中的其他直接责任人员，一般说来具有双重身份：一是单位的内部成员，一般说来是办税人员；二是单位涉税犯罪行为的积极实施者和完成者。没有这些人的完成，单位的犯罪意志就无法体现。在确定单位犯罪直接责任人员时，要注意以下几个方面的问题：

第一，行为的直接性。这就要求对于涉税责任的认定，应当分阶段、分时间、分主体、分税种、分责任人，根据直接性的标准，进行计算和处理。笔者辩护的一件偷税案件，赵某担任公司财务科长，但某一年度未在财务科上班，而是从事经营工作，不过问税收申报、缴纳工作。公诉机关认为，偷税行为是一种不作为，赵某尽管未在财务科上班，但还担任财务科长，应当履行职责，他的职务决定了其是直接责任人员。辩护人认为，赵某尽管是财务科长，但其因为从事其他工作，不在财务科上班，也不能履行办税职责，他的行为并不具有涉税犯罪行为的直接性，对该年度的偷税数额不承担责任。法院在判决时采纳了辩护人的观点。

第二，行为作用的较大性。在实施单位犯罪过程中起到了关键、重要作用，就应属于单位犯罪的直接责任人员，如果所起作用小，且情节显著轻微，就不能成为“其他直接责任人员”。

三、在主观方面，要防范单位涉税犯罪在归罪方面的客观化

1、单位涉税犯罪的犯意必须具备单位与自然人二重性和同一性

单位涉税犯罪的主观方面，是指犯罪时所持的主观心态、目的和动机。单位犯罪不仅是单位犯罪的意志体现，同时，也是自然人犯罪的意志体现。单位本身没有意志，它的所作所为是通过自然人的行为来具体实施的。所以，单位犯罪主观方面的认识问题要比自然人复杂，它具有单位和自然人主观意志的二重性。同时，还体现出单位和自然人主观犯意的同一性，如果没有与单位同一的主观犯意，则不能承担单位涉税犯罪的刑事责任。

2、间接故意和过失不能构成单位涉税犯罪

笔者辩护的一件逃税案件，税务机关查明被告单位有两个税种没有缴纳税款，数额有若干万元，经侦查、审查起诉，检察机关指控被告单位构成逃税罪，并同时起诉直接主管人员和直接责任人员。但直接主管人员和直接责任人员都辩称，他们都不知道该部分收入应当纳税。辩护人在法庭上提交了相关自然人确实不知道该部分收入应当纳税的有关证据，并指出任何税务机关也没有要求该单位缴纳过该部分税款，认为行为人并不具有逃避纳税义务的主观愿望，过失和间接故意都不能构成逃税罪。由于纳税人不熟悉税收法规或由于工作失误等原因而漏税的行为，因没有逃税的犯罪故意的，不能构成犯罪。由于纳税人及其工作人员对这两个税种根本不清楚，不能对此部分的问题承担刑事责任。这一辩护意见为法院所采纳，未追究相关自然人该部分的刑事责任。

四、在客观方面，辩护应当注重针对性与专业性

单位涉税犯罪客观方面是形形色色的，这就决定了辩护工作应当有的放矢，注重辩护的针对性。所谓针对性，主要是指以下两个方面：

１、针对是否违反国家税收法规进行辩护

根据制定、颁布的主体不同或者效力不同，税收法规可以分为以下几个级次：一是税收法律，二是税收行政法规，三是税法实施细则，四是地方性税收法规，五是税收行政规章，除此以外都不属于国家税收法规。

笔者辩护的一件偷税案件，公诉机关指控，某厂于2003年与某村签订联营协议，约定给该厂提供厂房场地约10亩，该厂在该块土地上建筑了厂房。对上述房产是否应当缴纳房产税和城镇土地使用税，税务机关、公安机关都因为应当缴纳，公诉机关指控该部分事实构成偷税罪。律师在辩护中，通过收集证据，证明该块土地性质为农村集体用地，村委会每年向财政部门缴纳农业税。厂房属违章建筑，未取得房产证、土地证。《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条、第二条规定：“房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”根据 1989年3月9日颁布的江苏省《城镇土地使用税暂行条例》施行细则第四条第四款规定：“工矿区是指城市、县城、建制镇以外，工商企业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地。工矿区的确定，由市、县人民政府报经省人民政府批准。”该厂房不在城市、县城、建制镇，也不在工矿区，不具备缴纳房产税和土地使用税的前提条件。税务机关对这类房产征收税收是依惯例，而不是依照明确的税收法规。因此，该厂就不存在违反税收法规的问题，更谈不上是构成偷税罪。法院判决认为，该厂房为厂与村联建，属非法建设，村委会每年向财政部门缴纳农业税。税务机关是依据税务惯例对非法建设收取房产税、土地使用税。据此，对公诉机关指控该部分的偷税犯罪事实，不予认定。

2、针对被指控的涉税犯罪数额进行辩护

税收犯罪在客观方面具有量的规定性，许多具体的税收犯罪都规定了“数额”。涉税犯罪多数都是数额犯，不管犯罪对象是税款还是发票，其目的都是非法牟取暴利，因此刑法都规定了相应的数额标准。涉税犯罪的数额，既关系到是否构成犯罪，也关系到刑罚的轻重。涉税犯罪的数额，是由各笔应缴税金或者各项违法发票数量组成的。这就需要辩护人逐笔逐项分析，依法并根据事实尽量为当事人减少涉税犯罪的数额而辩护。

目前由于侦查机关、公诉机关、审判机关对税法还缺乏深入研究，往往在数额认定上依赖税务师事务所、会计师事务所的鉴定报告和审计报告。笔者辩护的一件偷税案件，某税务师事务所竟然在鉴定报告上认定，某单位偷税若干万元。笔者申请鉴定人到庭，让其解释并向其发问，结果该鉴定人对自己的鉴定结论不能自圆其说，该鉴定报告上没有依据的部分没有被法院所采纳。

税收法规和政策的确定性，决定了涉税案件辩护的专业性。对涉税案件进行辩护，应当对照涉税犯罪的构成要件，对每一个涉嫌犯罪行为是否构成犯罪明确提出自己的意见，这就要求辩护人一是要熟练掌握必备的法律知识，二是要熟练掌握必备的税收知识，才能确保辩护的专业性。在辩护中应运用税收知识进行辩护，才能有理有力，才能体现辩护的专业性，也才能得到了法院的采纳。

笔者深深地感到：涉税罪案辩护中的针对性与专业性关系，就好像列车之双轨，两者不可偏废。一方面，法律的明文规定与活生生的案件事实之间必然存在一定的距离；另一方面，案件的辩护又不能过分远离税收法规和政策以及案件事实。辩护人的责任就是注重针对性与专业性，以支撑辩护工作的列车平稳运行；如果偏离针对性与专业性，辩护工作的列车必遭颠覆。

①参见叶惠伦主编：《涉税犯罪》，中国检察出版社1996年版。

②参见：http://www.heblt.net/zyly_more.asp?id=298&nwtypeid=39